Délais de reprise des impôts commerciaux (partie 3 sur 3) : cas de prorogation des délais de reprise

Pour accéder à la partie 1 de l'étude, cliquez ici
Pour accéder à la partie 2 de l'étude, cliquez ici

Pour accéder à l'annexe 2 (tableau récapitulatif) de l'étude, cliquez ici

En cas de fraude fiscale, les délais ordinaires de reprise sont susceptibles de prorogation soit de deux ans (A) soit, pour des faits spécifiques, jusqu'à la fin de l'année de la décision mettant fin à la procédure contentieuse (B). Enfin nous réserverons les cas d'une prorogation des délais ordinaires de reprise en cas de mise en œuvre de l'assistance administrative (C) et en cas de révélation d'insuffisances ou d’omissions d'imposition par une instance juridictionnelle ou une réclamation contentieuse (D).

Lorsque l'administration dépose une plainte pénale pour des agissements frauduleux commis par le contribuable, les délais de reprise ordinaires sont prorogés de deux années supplémentaires (art. L187 du LPF). Par agissement frauduleux, il faut comprendre toute infraction au délit général de fraude fiscale au sens de l'article 1741 du Code général des impôts[1].

Les dispositions de l'article L187 du LPF sont applicables non seulement à l'auteur de la fraude, aux complices mais aussi aux bénéficiaires de la fraude[2].

Il s'agit d'une dérogation expresse à la règle édictée par l'article L51 du LPF selon laquelle une vérification de comptabilité déjà effectuée, sur une période déterminée, pour un même impôt ne peut être reconduite[3].

Contrairement au principe de non-rétroactivité des allongements de délai rappelé dans nos propos introductifs, il convient de tenir compte de la date de dépôt de plainte comme point de départ (N) pour computer ce nouveau délai de prescription, et de revenir en arrière. Ainsi, pour une vérification effectuée le 1er juillet de l'année N relativement aux années N-3, N-2 et N-1, suivie du dépôt d'une plainte le 1er novembre de l'année N, un nouveau contrôle pourra être entrepris jusqu'aux années N-4 et N-5 et donner lieu, le cas échéant, à un rehaussement au titre de ces deux années.[4]

 Notons que cette extension ne s'applique pas aux délais spéciaux de reprise prévus aux articles L169, L174 et L176 du LPF mais seulement aux délais ordinaires (art. L187 du LPF).

 La prorogation du délai de prescription fiscale ne revêt aucun caractère d'automaticité. Il s'agit, en effet, d'une simple faculté à la discrétion de l'administration.

 Par ailleurs, cette faculté n'est pas subordonnée à l'existence d'un lien entre la fraude objet de la plainte et le rehaussement effectué, ni à la commission de la fraude au cours des deux années excédant le délai ordinaire de reprise[5].

L'objet de la plainte ne circonscrit donc pas l'étendue des vérifications de l'administration fiscale et la prorogation du délai s'appliquera indépendamment du moment où la fraude ayant donné lieu à la plainte a été commise.

 Elle n'emporte aucune conséquence au regard de la prescription pénale qui reste donc inchangée. Rappelons que le délai de prescription pénale expire à la fin de la sixième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise[6]. C'est dans ce délai que doit être déposée la plainte pour fraude fiscale.

 L'administration peut procéder, sans attendre la décision du juge pénal, à l'établissement de l'impôt qu'elle estime être dû au titre des deux années en cause. En revanche, la décision de mise en recouvrement sera suspendue dès lors que l'intéressé aura constitué des garanties dans les conditions prévues aux articles L277 à L280 du LPF.

 Lorsque l'administration a, dans le délai de reprise, déposé une plainte ayant abouti à l'ouverture d'une enquête judiciaire pour fraude fiscale dans les cas visés aux 1° à 5° de l'article L228 du LPF, les omissions ou insuffisances d'imposition relatives à la période couverte par les délais ordinaires de reprise peuvent, même s'il est écoulé, être réparées :

 - jusqu'à la fin de l'année de la décision mettant fin à la procédure;

 - et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due[8] (art.L188 B du LPF).

 Les cinq cas visés par l'article L228 du LPF sont :

- utilisation, aux fins de se soustraire à l'impôt de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger ;

-  interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;

- usage d'une fausse identité ou de faux documents au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou de toute autre falsification ;

- domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;

- toute autre manœuvre destinée à égarer l'administration.

 Au sens de la doctrine administrative[9], cette extension ne s'applique pas aux délais spéciaux de reprise prévus aux articles L169, L174 et L176 du LPF mais seulement aux délais ordinaires.

L’article L188A du LPF institue une prorogation des délais ordinaires[11] de reprise lorsque l'administration a sollicité des renseignements auprès d’une autorité étrangère dans le cadre de l'assistance administrative.

La demande peut être émise au cours de toutes les procédures de contrôle diligentées par l'administration pour tous les impôts et envers tous les contribuables[12].

L'assistance administrative procède soit d'une convention fiscale internationale (Etats-tiers) soit de l'application des directives ou règlements de l'UE (Etats-membres) (art. L114 et L114 A du LPF). Cependant l'application de la prorogation est subordonnée au champ d'application de l'instrument sollicité notamment eu égard aux contribuables, impôts et type de renseignements en cause[13].

  • Conditions d'application de la prorogation    

- existence de constatations préalables fondant la demande de renseignement[14];

- la demande doit être adressée au cours du délai ordinaire de reprise (art.  L188 A al. 1^er du LPF);

- le contribuable doit être informé de l'existence[15] de la demande dans un délai de 60 jours à compter de son envoi. Il doit également être informé de  la réponse de l'autorité interrogée dans un délai de 60 jours à compter de sa réception par l'administration (art.  L188 A al. 2 du LPF).

  • Circonscription de la prorogation à l'objet de la demande de renseignement

Lorsque les conditions qui précèdent sont réunies, l'administration ne peut réparer que les seules omissions ou insuffisances d'imposition liées à l'objet de la demande de renseignement (art.  L188 A al. 1er du LPF).

  • Délai de prorogation (art.  L188 A al. 1er du LPF)

La réparation des omissions ou insuffisances d'imposition peut s'effectuer :

- jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse de l'autorité interrogée;

- et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai ordinaire de reprise est écoulé[16] .

Aux termes de l'article L188 C du LPF, les délais ordinaires[18] de reprise sont prorogés en cas de révélation d'une omission ou d'une insuffisance d'imposition :

- soit par une instance[19] judiciaire (civile, prudhommale, commerciale ou pénale) ou administrative ;

- soit par une réclamation contentieuse[20].

Le point de départ de ce délai de reprise est l’année au titre de laquelle l’imposition est due (N). Les omissions ou les insuffisances d'imposition peuvent être réparées de la manière suivante[21] :

- jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la décision clôturant l'instance[22].

- et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due[23].

La jurisprudence décide que les dispositions de l'article L188C du LPF ne sont pas applicables lorsque l'administration a  eu connaissance  des irrégularités antérieurement  à la plainte ou à la réclamation (CE, 13 juillet 1966, n° 61296 ; CE, 13 février 1970, n° 74729 ; CE, 2 mars 1985, n° 42952 ; CE, 28 novembre 1986, n° 47147).

[1] Art. 1741 du CGI : "Sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manœuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 500 000 € et d'un emprisonnement de cinq ans.
Les peines sont portées à 2 000 000 € et sept ans d'emprisonnement lorsque les faits ont été commis en bande organisée ou réalisés ou facilités au moyen :
1° Soit de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger ;
2° Soit de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;
3° Soit de l'usage d'une fausse identité ou de faux documents, au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou de toute autre falsification ;
4° Soit d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;
5° Soit d'un acte fictif ou artificiel ou de l'interposition d'une entité fictive ou artificielle.
Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 €.
Toute personne condamnée en application des dispositions du présent article peut être privée des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalités prévues aux articles 131-26 et 131-26-1 du code pénal.
La juridiction peut, en outre, ordonner l'affichage de la décision prononcée et la diffusion de celle-ci dans les conditions prévues aux articles 131-35 ou 131-39 du code pénal.
La durée de la peine privative de liberté encourue par l'auteur ou le complice d'un des délits mentionnés au présent article est réduite de moitié si, ayant averti l'autorité administrative ou judiciaire, il a permis d'identifier les autres auteurs ou complices.
Les poursuites sont engagées dans les conditions prévues aux articles L. 229 à L. 231 du livre des procédures fiscales."

[2] CE, 7 décembre 1981, n° 17826

[3] Article L51 al.2 3° du LPF.

[4] Documentation pratique Francis Lefebvre, CF II § 9870

[5] CE, 26 juillet 1978, req. n°4851 et 4851 bis

[6] Article L230 al. 1 du LPF.

[7] Ce délai prorogé a été institué par l'article 23, III., 4° de la loi de finances n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 et s’appliquait alors aux délais de reprise venant à expiration après le 31 décembre 2009. De sorte que la prescription s’est appliquée aux revenus perçus à partir de 2006 (trois premiers cas visés à l’article L228 du LPF). Ce délai a subi une extension de son champ d’application aux cas 4 et 5 visés par l’article L228 du LPF suite à l’entrée en vigueur de l’article 11, VIII, 1 de la loi modificative n° 2012-1510 du 29 décembre 2012. Cette extension s’applique aux délais de reprise ayant expiré après le 31 décembre 2012. De sorte que la prescription s’applique aux revenus perçus à partir de 2009 (deux derniers cas visés à l’article L228 du LPF).

[8] Cette dernière disposition sert de délai butoir de prescription.

[9] BOI-CF-PGR-10-70-20150204, §280.

[10] Ce délai prorogé a été institué par l’article 40 de la loi 96-314 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier du 12 avril 1996  qui prévoyait une prolongation du délai de reprise de 5 ans après l’année  durant laquelle l’imposition était due et qui était applicable dès l’entrée en vigueur de la loi. Ce délai prorogé a été allongé à 3 ans après l’année au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé, suite à l’entrée en vigueur de l’article 59 de la loi 2013-1117 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière du 6 décembre 2013. Les présentes dispositions s'appliquent aux demandes de renseignements formulées dans les délais de reprise venant à expiration à compter du 8 décembre 2013 (art. 59 II de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013). De sorte que la prescription s’applique aux revenus perçus à partir de 2010.

[11] L’article L188 A vise le « délai initial de reprise » et non les délais spéciaux. Toutefois, notons que la documentation pratique Francis Lefebvre, CF II, 12400 retient une interprétation différente, en ce que cette prorogation aurait pour effet de porter aussi les délais spéciaux de 10 ans à 13 ans.

[12] BOI-CF-PGR-10-60-20120912, § 80.

[13] BOI-CF-PGR-10-60-20120912, § 30 et s.

[14] BOI-CF-PGR-10-60-20120912, § 100.

[15] La mise en œuvre de la prorogation de suppose pas que le contribuable soit informé de l'objet, de la nature, ou de la teneur de la demande (ou de la réponse). Aucune copie n'a à lui être transmise. Cf. BOI-CF-PGR-10-60-20120912, § 140 et 150.

[16] Cette dernière disposition sert de délai butoir de prescription.

[17] Ce délai prorogé a été institué par l’article 10 de la loi de finances rectificative n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 et s’est appliqué aux délais de reprise ayant expiré après le 31 décembre 2012. Ce dispositif existait à l’origine pour l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés et assimilés sous l'empire de l'ancien article L170 du LPF, abrogé par la loi du 29 décembre 2012 créant l'article L188C du LPF qui a étendu ce dispositif à l'ensemble des impositions. Par conséquent, il s’est appliqué aux revenus perçus à partir de 2009.

[18] En dépit de l'appellation de "délai spécial"  du BOFIP, l'article L188C  du LPF est nécessairement un délai de prorogation car il ne se substitue pas au délai ordinaire de reprise mais compose avec lui (voir le tableau illustratif, issu du BOFIP, en annexe n° 1). La doctrine administrative évoque d'ailleurs sa combinaison avec les délais de droit commun (BOI-CF-PGR-10-75-20150204 , § 30).

[19] Le délai  commence à courir à compter de la date du jugement  rendu par le tribunal saisi, et non pas, lorsque ce jugement est frappé d'appel, de la date de l'arrêt de la cour d'appel (CE, 15 novembre 1985, n° 47319). Au sens de la doctrine administrative, cette jurisprudence peut être transposée au cas où l'insuffisance serait révélée par un arrêt de la cour d'appel alors même que cet arrêt ferait l'objet d'un pourvoi en cassation.

[20] Il s'agit de l'acte par lequel le contribuable doit saisir l'administration  de sa contestation préalablement à la saisine du tribunal compétent; il est régi par les articles L190 à 209 et R*190-1 à 210-1 du LPF.
La réparation d'insuffisances révélées par une réclamation contentieuse peut s'exercer à l'égard d'années d'imposition qui ne sont pas visées dans ladite réclamation (CE, 2 mars 1977, n° 97397)

[21] Documentation pratique Francis Lefebvre, CF II 17040.

[22]  Qui ne doit pas être confondue avec le 31 décembre de l'année  de la décision clôturant l'instance

[23] Voir le tableau illustratif, issu du BOFIP, en annexe n° 1.

Annexe n°1 : tableau, issu du BOFIP, illustrant la mise en œuvre de la prorogation de l'article L188C du LPF

Exemple : limitation de la prorogation – impôt sur le revenu dû au titre de l’année N

[1] Les délais de l’article L169 al 1 du LPF et L188C du LPF se confondent.

[2] Application du délai fixé « jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos l’instance » par l’article L 188C du LPF.

[3] Voir note 37

[4] Les deux limites prévues à l’article L188C se confondent.