Délais de reprise des impôts commerciaux partie 2 sur 3 : les délais spéciaux de reprise

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La loi institue des délais spéciaux de reprise, aux champs d'application variables, en cas d'évasion fiscale (A), d'activités occultes (B) de procès-verbal pour flagrance fiscale (C) et d’erreur sur le lieu ou sur la nature de l’imposition (D).

 Le 4^ème alinéa de l'article L169 du LPF dispose un délai de reprise de 10 ans lorsque l'une des obligations déclaratives prévues aux articles 123bis, 5, 209B IV., 1649 A al.2, 1649 AA, et 1649 AB du CGI n'a pas été respectée par le contribuable. [2]

Ainsi, l'extension du délai de reprise concernera tout contribuable n'ayant pas déclaré un compte bancaire, un contrat d'assurance-vie ou tout autre entité au régime fiscal privilégié, détenu hors de France.

Le délai spécial de reprise permet à l'administration d'effectuer des rehaussements d'impôt jusqu'au 31 décembre N + 10 pour une déclaration relative à l'année N. [3]

Ce délai spécial vise uniquement l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés (art. L169 al.1^er du LPF) et ne s'applique qu'aux seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives méconnues (art. L169 al.5 in fine du LPF).

Par ailleurs, l'article L169 al.4 du LPF prévoit un assouplissement dans le cas de l'obligation déclarative prévue à l'article L1649 A du CGI. En effet, le délai n'est pas étendu lorsque le contribuable apporte la preuve que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l'étranger est inférieur à 50 000€ au 31 décembre de l'année où la déclaration devait être effectuée.

Rappelons que la prescription de ce délai spécial sera interrompue, dans les conditions de droit commun, notamment par la notification au contribuable d'une proposition de rectification mettant en œuvre le délai décennal (art. L189 du LPF).

Notons encore, que le contribuable bénéficiera des dispositions de droit commun de l'article R*196-3 du LPF lui octroyant un délai égal à celui dont dispose l'administration, pour présenter ses propres réclamations. En l'espèce, le contribuable bénéficiera d'un délai de 10 ans à compter de la notification de la proposition de rectification.

Lorsque le contribuable exerce une activité occulte, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année au titre de laquelle l'imposition est due.

    • Ce délai spécial ne s'applique qu'aux impôts suivants :

 - impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés : délai de 10 ans (art L169 al 2 du LPF) qui ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal (art. L169 al.3 du LPF). Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés (art. L169 al.3 du LPF) ;

 - cotisation foncière des entreprises et cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (art. L174 al.2 du LPF) ;

 - taxe sur le chiffre d'affaires (art. L176 al.2 du LPF).

    • La loi répute l'exercice d'une activité occulte  lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal[5] les déclarations qu'il était tenu de souscrire[6]  et :

 - soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises (ou au greffe du tribunal de commerce)[7]  ou ;

 - soit s'est livré à une activité illicite.

 NB : Les activités salariées ne sont pas visées par l'article L169 al.2 du LPF.

 

  • L'administration fiscale admet un tempérament à l'application du délai décennal moyennant la réunion de trois conditions cumulatives[8]:

- la régularisation spontanée de la situation du contribuable auprès du centre de formalités des entreprises (ou du greffe du tribunal de commerce) entre l'année du fait générateur de l'impôt et le moment où l'administration engage la procédure de contrôle;

- le contribuable a, depuis lors,  rempli l'intégralité de ses obligations déclaratives, dans les délais, et sans que l'administration ait dû intervenir, notamment par l'envoi de mises en demeure ;

 - le contrôle exercé sur la période comprise dans le délai normal de reprise n'a donné lieu qu'à des rehaussements pour lesquels la bonne foi a été intégralement reconnue.

Le droit de reprise s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA du LPF, au titre d'une année postérieure[10].

Ce délai spécial ne s'applique qu'aux impôts suivants :

- impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés (art. L169 al.1^er et al.5 du LPF) ;

- cotisation foncière des entreprises et cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (art. L174 al.2 du LPF) ;

-taxe sur le chiffre d'affaires (art. L176 al.2 du LPF).

Lorsqu’un contribuable a obtenu une décharge d’imposition suite à une réclamation contentieuse, l’administration dispose d’un délai spécial de reprise lorsque des erreurs sur la nature ou le lieu d’imposition ont été commises (art L171 du LPF). Dans ce cas, ces erreurs peuvent être réparées jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a prononcé la décharge d’imposition initiale.

Cependant la rectification ne peut avoir lieu que si l’erreur porte au moins sur la quotité d’imposition et non sur le seul lieu d’imposition (art L206 du LPF).

Notons que ce délai ne s’applique que s’il vient à expiration postérieurement au délai général de reprise prévu à l’article L169 alinéa 1 du LPF[12]. Ce délai de reprise spécial est applicable en matière d’IR et d’IS.

 

[1] Ce cas de délai spécial a été institué par l’article 52, I, 2° de la loi n°2008-1443 du 30 décembre 2008. Il a été modifié par l’article 58 de la loi de finances rectificative n°2011-1978 du 28 décembre 2011 qui a étendu le champ du délai spécial aux déclarations à souscrire dans le cadre de l’article 1649AB du CGI, a limité la déclaration aux seuls soldes créditeurs de comptes à l’étranger supérieurs à 50.000€ dans le cadre de la déclaration prévue à l’article 1649A du CGI et a supprimé la référence aux Etats ou territoires n'ayant pas conclu de convention d'assistance administrative permettant l'accès aux renseignements bancaires, étendant ainsi l'application du délai de reprise de dix ans à tout État ou territoire étranger où seraient détenus des avoirs. Par conséquent, la prescription s’applique actuellement aux revenus perçus à partir de l’année 2006 et assujettis aux déclarations de la réforme de 2008 et à partir de l’année 2009 pour les revenus assujettis aux déclarations de la réforme de 2011 (BOI-CF-PGR-10-50 n° 220 et documentation pratique Francis Lefebvre, CF II, 2120).

[2] L’article 169 al 4 du LPF vise autant les situations d’omission de dépôt que les situations de dépôt de déclarations incomplètes.

[3] BOI-CF-PGR-10-50-20150915, §200.

[4] Ce délai est issu de l’article 115 de la loi de finances pour 1997 du 30 décembre 1996 qui prévoyait une prescription initiale de 6 ans. Le délai décennal de reprise est issu de l'article 52 de la loi n° 2008-1443 de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 (Documentation pratique Francis Lefebvre,CF II, 10310) Par conséquent, le délai de reprise de dix ans s’est appliqué aux revenus perçus à partir de 2003 et s’applique actuellement aux revenus perçus à partir de 2005. La notion d’activité occulte ajoutée par l’article 18 de la loi de finances rectificative n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 existait auparavant sans cette appellation.

[5] Sont visés tant le défaut de déclaration que le dépôt tardif, y compris lorsque la déclaration est souscrite après mise en demeure.

[6] Au sens de la doctrine administrative, il suffit que le contribuable ait déposé une seule des déclarations  fiscales dont il est tenu au titre d'une activité déterminé pour que le délai décennal ne soit pas applicable, y compris en cas d'omission de déclaration de cette activité au centre des formalités des entreprises (ou greffe du tribunal de commerce).

[7] Selon la doctrine administrative, si le contribuable a déclaré un établissement principal et a souscrit les déclarations fiscales correspondantes mais n'a pas déclaré un établissement secondaire se livrant à la même activité, l'administration ne peut pas faire usage du délai décennal de reprise pour la partie de l'activité non déclarée. L'activité n'est pas occulte car la situation s'analyse en une insuffisance de déclaration.

[8] Tempérament reconnu dans l'arrêt : CAA Marseille, 25 juin 2013, n° 10MA01759.

[9] Ce délai est issu de l’article 115 de la loi de finances pour 1997 du 30 décembre 1996 qui prévoyait une prescription initiale de 6 ans. Le délai décennal de reprise est issu de l'article 52 de la loi n° 2008-1443 de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 (Documentation pratique Francis Lefebvre, CF II, 10310). Par conséquent, le délai décennal de reprise s’est appliqué à partir des revenus de l’année 2003 et s’applique actuellement à partir des revenus perçus en 2005. La notion de procès-verbal de flagrance introduite pour la première fois par l'article 52 de la loi n° 2008-1443 de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 existait auparavant sans cette appellation.

[10] Article L16-0 BA, I, Ibis et Iter du CGI : "I.-Lorsque, dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 16 B, L. 16 D et L. 80 F, de la vérification sur place de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au quatrième alinéa de l'article L. 47, les agents de l'administration des impôts ayant au moins le grade de contrôleur constatent pour un contribuable se livrant à une activité professionnelle et au titre des périodes pour lesquelles l'une des obligations déclaratives prévues aux articles 170,172,223 et 287 du code général des impôts n'est pas échue, l'un au moins des faits suivants :
1° L'exercice d'une activité que le contribuable n'a pas fait connaître à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, sauf s'il a satisfait, au titre d'une période antérieure, à l'une de ses obligations fiscales déclaratives ;
2° La délivrance de factures ne correspondant pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou de factures afférentes à des livraisons de biens au titre desquelles la taxe sur la valeur ajoutée ne peut faire l'objet d'aucune déduction en application du 3 de l'article 272 du code général des impôts ou la comptabilisation de telles factures reçues ;
3° Lorsqu'ils sont de nature à priver la comptabilité de valeur probante :
a) La réitération d'achats, de ventes ou de prestations non comptabilisés ;
b) L'utilisation d'un logiciel de comptabilité ou de caisse aux fins de permettre la réalisation de l'un des faits mentionnés au 1° de l'article 1743 du code général des impôts ;
4° Une infraction aux interdictions mentionnées à l'article L. 8221-1 du code du travail ;
5° L'absence réitérée du respect de l'obligation déclarative prévue au 2 de l'article 287 du code général des impôts,
ils peuvent, en cas de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d'une créance fiscale de la nature de celle mentionnée au premier alinéa, dresser à l'encontre de ce contribuable un procès-verbal de flagrance fiscale.
Le procès-verbal de flagrance fiscale est signé par les agents de l'administration des impôts ainsi que par le contribuable, hormis les cas dans lesquels l'infraction mentionnée au 1 de l'article 1746 du code général des impôts a été constatée. En cas de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal.
L'original du procès-verbal est conservé par l'administration des impôts et copie est notifiée au contribuable.
I bis. - Lorsque les agents mentionnés au premier alinéa du I sont informés, dans les conditions prévues au 1 de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts, de l'exercice par le contribuable d'une activité entrant dans le champ d'application du 2 du même article au titre de la période en cours pour laquelle l'une des obligations déclaratives prévues aux articles 170, 172, 223 et 287 du même code n'est pas échue, ils peuvent, en cas de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d'une créance fiscale, dresser à l'encontre de ce contribuable un procès-verbal de flagrance fiscale.
Le procès-verbal de flagrance fiscale est signé par les agents de l'administration des impôts.
L'original du procès-verbal est conservé par l'administration des impôts et copie est notifiée au contribuable.
La décision de faire application du présent I bis est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat, qui vise à cet effet le procès-verbal de flagrance fiscale.
I ter. - Lorsqu'une infraction mentionnée au 4° du I a été constatée par des agents de contrôle autres que ceux de l'administration des impôts et que ces derniers en ont été informés dans les conditions prévues aux articles L. 82 C ou L. 101, ils peuvent, dans le cadre de l'une des procédures énumérées au premier alinéa du I du présent article, en cas de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d'une créance fiscale de la nature de celle mentionnée à ce même alinéa, dresser à l'encontre du contribuable un procès-verbal de flagrance fiscale.
Le procès-verbal de flagrance fiscale est signé par les agents de l'administration des impôts ainsi que par le contribuable, hormis les cas dans lesquels l'infraction visée au 1 de l'article 1746 du code général des impôts a été constatée. En cas de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal.
L'original du procès-verbal est conservé par l'administration des impôts et copie est notifiée au contribuable."

[11] Documentation Pratique Francis Lefebvre, CF II, 1470s et BOI-CF-PGR-10-20-20151007 §90.

[12] D. adm. 13 L12-12 n°8, 1^er juillet 2002.